Demande de remboursement de la contribution patronale sur stock-options : précisions de la Cour de cassation sur la prescription
Alexandra DABROWIECKI et Marine MUSA, MGG VOLTAIRE
L’article L.137-13, II du Code de la sécurité sociale disposait, avant sa modification par la loi du 6 août 2015 que la contribution patronale sur les attributions gratuites d’actions était exigible le mois suivant la décision d’attribution des actions.
Aux termes d’une décision du 28 avril 2017 relative à la contribution patronale spécifique sur les attributions gratuites d’action, le Conseil constitutionnel a validé la constitutionnalité du paragraphe II de l’article L.137-13 du code de la sécurité sociale qui fixe le fait générateur de la contribution patronale à la date d’acquisition des actions par le bénéficiaire (date d’attribution des options pour les stock-options), mais en soumettant cette validation à une réserve d’interprétation.
Il a ainsi précisé que l’employeur ne pouvait être empêché de solliciter la restitution de la contribution patronale lorsque les conditions auxquelles l’acquisition des actions gratuites était subordonnée ne sont pas satisfaites :
« En instituant la contribution patronale sur les attributions d’actions gratuites, le législateur a entendu que ce complément de rémunération, exclu de l’assiette des cotisations de sécurité sociale en application de l’article L. 242-1 du code de la sécurité sociale, participe au financement de la protection sociale. Toutefois, s’il est loisible au législateur de prévoir l’exigibilité de cette contribution avant l’attribution effective, il ne peut, sans créer une rupture caractérisée de l’égalité devant les charges publiques, imposer l’employeur à raison de rémunérations non effectivement versées. Dès lors, les dispositions contestées ne sauraient faire obstacle à la restitution de cette contribution lorsque les conditions auxquelles l’attribution des actions gratuites était subordonnée ne sont pas satisfaites. Sous cette réserve, le grief tiré de la méconnaissance du principe d’égalité devant les charges publiques doit être écarté » (Conseil constit., 28 avril 2017, n° 2017-627/628).
Cette solution, relative aux attributions gratuites d’actions, est transposable aux stock-options.
La plupart des règlements de stock-options subordonnent la possibilité de lever les options à la présence du bénéficiaire au sein de l’entreprise.
Il en résulte que pour les salariés ayant quitté l’entreprise avant d’avoir pu lever leurs options, la contribution patronale a été versée sur des avantages purement potentiels, qui ne leur sont jamais attribués.
La Cour de cassation a tiré les conséquences de la réserve d’interprétation formulée par le Conseil constitutionnel dans un arrêt du 12 octobre 2017, en censurant une cour d’appel ayant débouté une société de sa demande de restitution de la contribution patronale versée pour les cas où les conditions d’attribution des actions n’étaient pas acquises (Cass. 2e civ. 12 octobre 2017, n° 16-21686).
Par ailleurs, aux termes d’un arrêt du 13 septembre 2018, la Cour de cassation a refusé de transmettre au Conseil constitutionnel une question prioritaire de constitutionnalité portant sur les dispositions de l’article L.137-13 du Code de la sécurité sociale relatives à la détermination de la contribution sur stock-options, considérant que la décision du 28 avril 2017 était transposable à ces dispositions :
« Mais attendu que la question posée, ne portant pas sur l’interprétation d’une disposition constitutionnelle dont le Conseil constitutionnel n’aurait pas eu encore l’occasion de faire application, n’est pas nouvelle ;
Attendu, ensuite, que les dispositions du II de l’article L. 137-13 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction issue de la loi n° 2007-1786 du 19 décembre 2007, ont été, en ce qui concerne l’attribution d’actions gratuites, déclarées conformes à la Constitution, par le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2017-627/628 QPC du 28 avril 2017, sous la réserve qu’elles ne fassent pas obstacle à la restitution de la contribution lorsque les conditions auxquelles l’attribution des actions gratuites était subordonnée ne sont pas satisfaites ;
Et attendu, enfin, que les dispositions critiquées retenant, pour la détermination de la contribution en cas d’options de souscription ou d’achat d’actions et au choix de l’employeur, une assiette égale, à la date de la décision d’attribution, soit à la juste valeur des options telle qu’elle est estimée pour l’établissement des comptes consolidés pour les sociétés appliquant les normes comptables du droit de l’Union européenne qu’elles mentionnent, soit à 25 % de la valeur des actions sur lesquelles portent ces options, il ne saurait être sérieusement soutenu qu’elles méconnaissent les exigences du principe d’égalité devant les charges publiques énoncé aux articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789 » (Cass. 2e civ. 13 septembre 2018, n°18-40.025).
Conformément à la jurisprudence de la Cour de cassation précitée, plusieurs cotisants ont sollicité le remboursement de la contribution patronale versée au titre des stock-options qui n’ont, in fine, pas pu être exercés par leurs bénéficiaires.
Se posait toutefois la question de la prescription de cette demande de restitution.
A cet égard, l’article L.243-6 du Code de la sécurité sociale qui régit la prescription dispose que :
la demande de remboursement des cotisations de sécurité sociale et d’allocations familiales indûment versées se prescrit par trois ans à compter de la date à laquelle lesdites cotisations ont été acquittées.
Sur la base de ce texte, les URSSAF font généralement valoir que la demande de remboursement ne pourrait concerner que les cotisations versées durant les trois années précédant la date de demande.
Le 22 décembre 2020, le tribunal judiciaire de Nanterre a saisi la Cour de cassation, pour avis, de la question suivante : la décision de conformité sous la réserve d’interprétation consistant à conserver un droit à restitution de la contribution patronale spécifique en cas de non attribution des actions, prise par le Conseil constitutionnel dans sa décision du 28 avril 2017 sur le II de l’article L.137-13 du Code de la sécurité sociale, constitue-t-elle une décision révélant la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure au sein de l’alinéa 2 de l’article L.243-6 du Code de la sécurité sociale ?
En application de ces dispositions, « lorsque l’obligation de remboursement desdites cotisations naît d’une décision juridictionnelle qui révèle la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure, la demande de remboursement ne peut porter que sur la période postérieure au 1er janvier de la troisième année précédant celle où la décision révélant la non-conformité est intervenue ».
Aux termes d’un avis du 22 avril 2021 (n°21.70-003), la Cour de cassation a estimé que la décision du Conseil constitutionnel, dont la réserve d’interprétation porte non sur la règle d’exigibilité initiale de la contribution, mais sur la restitution de son montant lorsque les conditions d’attribution des actions ne sont pas satisfaites, ne constitue pas une décision juridictionnelle qui révèle la non-conformité à une règle supérieure de la règle de droit dont il a été fait application :
« La décision n° 2017-627/628 QPC du 28 avril 2017 du Conseil constitutionnel ne revêt pas, au sens de l’article L. 243-6, I, al. 2 du code de la sécurité sociale, le caractère d’une décision juridictionnelle qui révèle la non-conformité à une règle supérieure de la règle de droit dont il a été fait application » (Cass. 2e civ. 22 avril 2021, n°21-70.003).
Les dispositions de l’alinéa 2 de l’article L.243-6 ne sauraient, par conséquent, être appliquées à la demande de remboursement de la contribution patronale versée au titre des actions gratuites ou des stock-options.
La Haute juridiction a, par ailleurs, indiqué que la demande de remboursement de la contribution patronale versée au titre d’actions gratuites se prescrit par trois ans à compter de la date à laquelle les conditions d’attribution ne sont pas satisfaites :
« Il résulte, en revanche, de la combinaison des dispositions de l’article L. 137-13 du code de la sécurité sociale, telles qu’interprétées conformément à la réserve formulée par la décision susmentionnée du Conseil constitutionnel, et de l’article L. 243-6, I, alinéa 1er, du même code, que, lorsque les conditions auxquelles l’attribution des actions gratuites était subordonnée ne sont pas satisfaites, la demande de remboursement de la contribution prévue par le premier de ces textes se prescrit par trois ans à compter de la date à laquelle ces conditions ne sont pas réunies » (Cass. 2e civ. 22 avril 2021, n°21-70.003).
Si la portée de cette solution est limitée en matière d’actions gratuites, dès lors que la contribution est désormais due le mois suivant la date d’acquisition des actions gratuites, elle devrait toujours prospérer en matière de stock-options.
La contribution s’applique, en effet, toujours au choix de l’employeur sur une assiette égale :
– soit à la juste valeur des options telle qu’elle est estimée pour l’établissement des comptes consolidés pour les sociétés appliquant les normes comptables internationales adoptées par le règlement (CE) n° 1606/2002 du Parlement européen et du Conseil du 19 juillet 2002 sur l’application des normes comptables internationales,
– soit à 25 % de la valeur des actions sur lesquelles portent ces options, à la date de décision d’attribution (article L.137-13, II du Code de la sécurité sociale).
En pratique, la détermination du point de départ de ce délai de trois ans dépendra des conditions suspensives prévues par le plan de stock-options.
Par exemple, si l’attribution des options est soumise à une condition de présence du bénéficiaire au sein des effectifs, il pourrait être soutenu que la demande de remboursement est prescrite dans un délai de trois ans à compter du départ de ce dernier, avant qu’il n’ait pu lever les options lui ayant été attribuées.
Reste à voir comment les juridictions du fond interprèteront cet avis de la Cour de cassation et en particulier le Tribunal judiciaire de Nanterre, qui n’est, au demeurant, pas tenu par cet avis.
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